Legge europea 2015 – 16 Settore Marittimo

Legge 7 luglio 2016, n. 122 disposizioni per l’adempimento degli obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia all’Unione europea – Legge europea 2015-2016.

Articolo 24 (Modifiche al regime di determinazione della base imponibile per alcune imprese marittime. Decisione C (2015) 2457 del 13 aprile 2015. Delega al Governo per il riordino delle disposizioni legislative in materia di incentivi in favore delle imprese marittime)

L’articolo 24, modificato al Senato, novella il regime forfetario di determinazione della base imponibile per alcune imprese marittime (c.d. tonnage tax) disciplinato dal capo VI del titolo II del TUIR. I commi da 11 a 15, introdotti al Senato, recano una delega al Governo ad adottare un decreto legislativo di riordino degli incentivi fiscali, previdenziali e contributivi in favore delle imprese marittime.

Il regime forfetario, introdotto con il D.Lgs. n. 344 del 2003 per una durata di dieci anni, è stato giudicato compatibile con il mercato interno dalla Commissione europea (decisione n. 114/2004). Il Governo italiano ha deciso di prorogare per ulteriori dieci anni il regime della tonnage tax e pertanto ne ha notificato la richiesta alla Commissione, la quale ha approvato la richiesta con la decisione C (2015) del 13 aprile 2015.

A seguito dell’interlocuzione con la Commissione europea, sono state predisposte le modifiche di seguito indicate al regime d’imposta sul tonnellaggio per il trasporto marittimo. In particolare è fissato a 5 anni il periodo minimo che deve intercorrere tra l’uscita dal regime d’imposta sul tonnellaggio e la possibilità di esservi riammessi. In secondo luogo, si intende rafforzare la normativa sulla tassazione delle plusvalenze relative a navi acquistate prima dell’entrata nel regime di imposta sul tonnellaggio. Infine è prevista la possibilità di regolarizzare il mancato pagamento di somme dovute per obblighi formativi del personale, il quale, in alternativa all’imbarco di cadetti, costituisce una condizione per la permanenza nel regime agevolato.

Si ricorda che gli articoli da 155 a 161 del TUIR (D.P.R. n. 917 del 1986), inseriti dal D.Lgs. n. 344 del 2003, recano la disciplina (opzionale) per la determinazione della base imponibile di alcune imprese marittime (cd. tonnage tax). L’opzione consente la determinazione forfetaria della base imponibile delle navi, secondo quanto previsto dal D.M. 23 giugno 2005, che reca le relative disposizioni applicative. Tale regime si caratterizza per essere opzionale (durata 10 anni) e commisurato al tonnellaggio delle navi. L’obiettivo della normativa è di salvaguardare il settore del trasporto marittimo in Italia e promuovere il rimpatrio da parte degli armatori nazionali delle navi battenti bandiere di comodo.

Con la circolare 21 dicembre 2007, n. 72, l’Agenzia delle entrate ha chiarito, tra l’altro, i requisiti oggettivi che una nave deve avere per poter beneficiare dell’agevolazione sul reddito:

  • iscrizione nel registro delle navi adibite alla navigazione internazionale, cd. registro internazionale, di cui al decreto legge 30 dicembre 1997, n. 457;
  • utilizzo in traffico internazionale;
  • tonnellaggio superiore a cento tonnellate di stazza netta;
  • destinazione a determinate attività di trasporto;
  • navi armate direttamente, oppure noleggiate dall’impresa marittima, a condizione che il tonnellaggio delle navi prese a noleggio non sia superiore al 50 per cento di quello complessivamente utilizzato.

Il regime forfetario permette di calcolare l’importo giornaliero del reddito: il calcolo di quello annuo avviene quindi semplicemente moltiplicando l’importo giornaliero per i giorni di effettivo utilizzo della nave, escludendo quindi i periodi di manutenzione e di riparazione sia ordinaria che straordinaria, nonché quelli di disarmo temporaneo dello scafo. Dall’imponibile forfetario non è ammessa alcuna deduzione.

In base alle norme contenute nel decreto legislativo sulle semplificazioni fiscali, D.Lgs. n. 175/2014, l’opzione per tale regime va comunicata all’Agenzia delle Entrate al momento della presentazione delle dichiarazioni dei redditi e dell’Irap relative al periodo di imposta a partire dal quale si vuole esercitare o rinnovare l’opzione o confermare l’adesione.

Il comma 1, lettera a), amplia il periodo di tempo minimo che deve intercorrere tra l’uscita dal regime e la possibilità di esservi riammessi. La normativa vigente prevede l’opzione per la tonnage tax è irrevocabile per 10 anni e può essere rinnovata (art. 155 del TUIR). Qualora, per qualsiasi motivo, venga meno l’efficacia dell’opzione esercitata, il nuovo esercizio della stessa non può avvenire prima del decorso del decennio originariamente previsto (articolo 157 del TUIR).

Con la modifica in esame si aggiunge che, nel caso di uscita dal regime, deve comunque decorrere un periodo di 5 anni per potervi rientrare. In sostanza, la norma opera solo se la causa di decadenza si verifica dopo il quinto periodo d’imposta di permanenza nel regime.

Il comma 1, lettera b), numero 1), modifica il regime di determinazione della plusvalenza da assoggettare a tassazione nel caso di vendita di una nave, in regime di tonnage tax, già posseduta in periodi antecedenti a quello di ingresso in detto regime (articolo 158, comma 1, del TUIR).

La norma vigente prevede, in tal caso, che la differenza tra il ricavato della vendita, al netto dei costi imputabili direttamente, e il residuo valore fiscale esistente al momento dell’entrata nel regime d’imposta sul tonnellaggio sono tassati secondo le norme ordinarie relative all’imposta sul reddito delle società.

Con la modifica in esame, al fine di stabilire i debiti di imposta al momento della vendita della nave, si prevede un confronto tra il valore normale della nave al momento dell’entrata nel regime di imposta sul tonnellaggio e il valore fiscale al momento dell’entrata nello stesso regime d’imposta.

In particolare la plusvalenza da assoggettare a tassazione sarà pari al minore importo tra la plusvalenza latente (lorda), data dalla differenza tra il valore normale della nave e il costo non ammortizzato della stessa rilevati nell’ultimo giorno dell’esercizio precedente a quello in cui l’opzione per il regime è esercitata, e la plusvalenza realizzata all’atto della cessione della nave. A tali fini, la plusvalenza realizzata è determinata ai sensi dell’articolo 86 del TUIR (plusvalenze patrimoniali): il costo non ammortizzato è calcolato in base alle risultanze del prospetto della dichiarazione dei redditi (valore fiscale) che deve essere redatto nel rispetto della normativa regolamentare vigente (articolo 8 del D.M. 23 giugno 2005).

Si prevede, inoltre, che l’importo della plusvalenza realizzata non può, in ogni caso, essere inferiore a quello corrispondente alla differenza tra la plusvalenza latente (lorda) e i redditi determinati con riferimento alla nave oggetto di cessione in ciascun periodo di permanenza della stessa nel regime di tonnage tax (plusvalenza latente netta). In sostanza, l’importo da assoggettare a tassazione è sempre pari alla plusvalenza latente lorda se questa è inferiore alla plusvalenza realizzata. In caso contrario, soggetta a tassazione è la plusvalenza realizzata, ma l’importo imponibile non può, in tale caso, risultare inferiore alla plusvalenza latente netta.

Tale disciplina comporta che non possano emergere minusvalenze conseguenti alla cessione di una nave nel corso della vigenza del regime della tonnage tax.

La relazione governativa riferisce che tali modifiche si sono rese necessarie in quanto la Commissione, tenuto conto del meccanismo di determinazione della plusvalenza da assoggettare a tassazione previsto dall’articolo 158, comma 1, del TUIR nella versione precedente, ha rilevato la sussistenza di un aiuto aggiuntivo rispetto al regime di tonnage tax ed ha pertanto richiesto di modificare detto meccanismo assoggettando a tassazione la plusvalenza latente lorda, posto che quest’ultima potrebbe essersi formata anche a causa di ammortamenti dedotti in eccedenza rispetto alla vita utile della nave. Tuttavia, ha considerato possibile che tale aiuto aggiuntivo possa essere ridotto dei redditi assoggettati a tassazione in regime di tonnage tax, in relazione alla stessa nave, nel rispetto di quanto consentito dal capitolo 11 degli Orientamenti comunitari in materia di aiuti di Stato ai trasporti marittimi di cui alla Comunicazione C(2004) 43 della Commissione, in base al quale l’azzeramento delle imposte, tasse e contributi costituisce il livello massimo di aiuto autorizzato.

Il Governo ha ritenuto di accogliere le indicazioni della Commissione europea, pur non rinunciando alla tassazione della plusvalenza realizzata che funge ora da parametro di confronto rispetto alla plusvalenza latente lorda.

La scelta, invece, di assoggettare a tassazione la plusvalenza latente lorda, se inferiore alla plusvalenza realizzata, muove dalla ulteriore opportunità di uniformare, per certi aspetti, il trattamento fiscale previsto per le cessioni di navi possedute prima dell’ingresso in regime di tonnage tax con quello previsto dal primo periodo del comma 1 dell’articolo 158 del TUIR per le cessioni di navi acquistate in regime di tonnage tax, in relazione alle quali la plusvalenza/minusvalenza è assorbita dalla determinazione forfetaria del reddito ai sensi dell’articolo 156 del TUIR. È apparso opportuno, infatti, considerare che nell’ipotesi descritta la parte della plusvalenza realizzata che eccede l’importo di quella latente lorda possa essere considerata anch’essa assorbita nell’importo determinato forfettariamente fino alla cessione della nave.

La relazione precisa, infine, che per le navi oggetto di cessione e già di proprietà dell’utilizzatore in periodi d’imposta in cui non era efficace l’opzione per il regime della tonnage tax, qualora dalla vendita dovesse realizzarsi una minusvalenza, l’importo da assoggettare a tassazione in applicazione delle suddette modifiche sarà pari alla plusvalenza latente lorda diminuita dei redditi relativi alla stessa nave, determinati in regime di tonnage tax, fino a concorrenza della stessa plusvalenza latente lorda. Ne deriva che il risultato non potrà mai essere negativo. Le nuove regole, pertanto, non consentono la deduzione di eventuali minusvalenze.

Il comma 1, lettera b), numero 2), reca modifiche formali dirette a coordinare il comma 2 dell’articolo 158 del TUIR con le disposizioni modificate del comma 1.

Il comma 2 individua la decorrenza delle modifiche apportate dal comma 1, lettera a). Si prevede, in particolare, che la norma che dispone il periodo minimo di 5 anni per rientrare nel regime della tonnage tax si applica soltanto con riferimento alle cause di decadenza dal regime che si verificheranno a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della disposizione in esame.

Nel caso in cui le cause di decadenza si siano verificate in un periodo d’imposta precedente a quello in corso alla predetta data, l’opzione per il regime di tonnage tax potrà essere nuovamente esercitata una volta decorso il decennio originariamente previsto, secondo quanto disposto dall’articolo 157, comma 5, del TUIR, nella versione previgente.

Il comma 3 individua la decorrenza delle modifiche di cui al comma 1, lettera b). Si prevede, in particolare, che il nuovo regime di determinazione della plusvalenza derivante dalla cessione della nave (già di proprietà dell’utilizzatore prima dell’opzione) trova applicazione solo per le opzioni per il regime della tonnage tax esercitate a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della disposizione in esame. Si precisa, inoltre, che non costituisce un nuovo esercizio dell’opzione il rinnovo di quelle esercitate precedentemente al periodo d’imposta in corso a detta data.

Nel caso, invece, di rinnovo delle opzioni per la tonnage tax esercitate nei periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore della legge in esame, ilcomma 4 stabilisce che la plusvalenza derivante dalla cessione della nave (già di proprietà dell’utilizzatore in assenza dell’opzione) deve essere calcolata ai sensi dell’articolo 86 del TUIR (plusvalenza realizzata): il costo non ammortizzato è determinato secondo i valori fiscali individuati sulla base delle disposizioni vigenti in assenza dell’esercizio dell’opzione per la tonnage tax (nuovo art. 158, comma 1, terzo periodo). Tale disposizione trova applicazione anche nell’ipotesi di cessione di navi che costituiscano un complesso aziendale, ovvero nel caso in cui rappresentino l’80 per cento del valore dell’azienda a lordo dei debiti finanziari (articolo 158, comma 3, del TUIR).

La relazione tecnica al riguardo segnala che tale modalità di definizione determinerà l’azzeramento dell’ammontare delle minusvalenze e nel contempo potrebbe comportare un aumento delle plusvalenze con conseguente incidenza sull’importo del reddito imponibile.

Il comma 5 prevede che per le opzioni esercitate precedentemente al periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della disposizione in esame, continuano ad applicarsi, fino al rinnovo delle stesse, le disposizioni di cui all’articolo 158 del TUIR, nel testo vigente prima della data di entrata in vigore della legge in esame.

Il vigente articolo 158 prevede che qualora la vendita di una o più navi soggette al regime della tonnage tax riguardi un’unità già in proprietà dell’utilizzatore in un periodo d’imposta precedente a quello di prima applicazione del regime, all’imponibile determinato ai sensi del regime della tonnage tax dovrà aggiungersi la differenza (plusvalenza o minusvalenza) tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri di diretta imputazione, ed il costo non ammortizzato dell’ultimo esercizio antecedente a quello di prima applicazione del regime di determinazione forfetaria dell’imponibile.

I commi da 6 a 10 intervengono sulla disciplina della modalità indiretta dell’obbligo formativo (versamento a istituzioni formative), connesso al regime della tonnage tax.

Si ricorda che l’articolo 157 del TUIR individua due ipotesi che comportano la perdita di efficacia dell’opzione:

– locazione a scafo nudo (senza equipaggio e forniture tecniche) della maggior parte delle navi per la maggior parte dei giorni di utilizzazione;

– mancato rispetto dell’obbligo di formazione dei cadetti: tale obbligo è assolto, alternativamente, con l’imbarco di un allievo ufficiale per ciascuna delle navi rientranti nell’opzione, ovvero mediante il versamento di un importo annuo versato a favore del Fondo nazionale marittimi o di poli formativi accreditati dalle regioni. Il D.M. 17 dicembre 2008 ha determinato il contributo in 22.732 euro su base annua, 62 euro su base giornaliera, da aggiornare annualmente in base agli indici annuali ISTAT di variazione dei prezzi.

Il comma 6 prevede che non si determina l’automatica decadenza dal regime di tonnage tax nel caso in cui l’importo formativo non versato risulti di entità inferiore alla soglia del 10 per cento dell’importo dovuto e comunque inferiore alla soglia di 10.000 euro. Sull’importo dell’omesso versamento si applica la sanzione del 50 per cento.

Il comma 7 disciplina una procedura di regolarizzazione dell’omesso versamento per l’obbligo formativo. Entro un anno dalla scadenza prevista è possibile regolarizzare l’omesso versamento, totale o parziale, dell’importo formativo dovuto con l’aggiunta delle sanzioni (20 per cento) e degli interessi legali. Tale “ravvedimento” è precluso nel caso in cui le violazioni siano già accertate da parte degli uffici finanziari.

Il comma 8 prevede l’emanazione di un decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze, per definire le modalità attuative dei due commi precedenti.

Il comma 9 chiarisce che le norme introdotte dai commi dal 6 all’8 si applicano ai versamenti dovuti a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge in esame.

Il comma 10 prevede un regime transitorio per gli omessi o tardivi versamenti per l’obbligo formativo che risultano alla data di entrata in vigore della legge in esame: essi possono essere regolarizzati entro novanta giorni con le modalità che saranno previste dal decreto ministeriale di cui al comma 8.

Si ricorda, infine, che la legge di stabilità 2015 (legge n. 190 del 2014, articolo 1, comma 725), con una norma di interpretativa, prevede che ai fini dell’effettuazione della ritenuta sui compensi corrisposti a non residenti prevista dall’articolo 25, comma 4, del TUIR non trova applicazione, per la sussistenza del requisito della territorialità, quanto previsto dall’articolo 4 del Codice della navigazione, secondo cui i vettori marittimi ed aerei italiani che si trovino in luogo non soggetto ad alcuna sovranità statuale, si ritengono in territorio italiano. In sostanza, la norma sembra escludere i vettori in questione dalla predetta ritenuta. La disapplicazione della norma illustrata consentirebbe inoltre alle predette navi di accedere al regime agevolato della tonnage tax, il quale prevede, tra i requisiti di accesso, l’utilizzo in traffico internazionale.

I commi da 11 a 15, introdotti al Senato, recano una delega al Governo ad adottare un decreto legislativo di riordino degli incentivi fiscali, previdenziali e contributivi in favore delle imprese marittime.

Il termine per l’esercizio della delega è fissato al 31 luglio 2016.

La finalità dichiarata della delega è la definizione di un sistema maggiormente competitivo che incentivi gli investimenti nel settore marittimo e favorisca la crescita dell’occupazione e la salvaguardia della flotta nazionale, nel rispetto dei princìpi fondamentali dell’Unione europea e delle disposizioni comunitarie sugli aiuti di Stato e sulla concorrenza.

I princìpi e criteri direttivi di delega, definiti nel comma 12, sono i seguenti:

semplificazione e accelerazione dei procedimenti amministrativi per l’accesso e la fruizione dei benefìci fiscali da parte delle imprese e dei lavoratori di settore;

per le navi traghetto Ro-Ro (traghetti adibiti al trasporto merci) e Ro-Ro/pax (traghetti adibiti al trasporto merci e persone) adibite a traffici commerciali tra porti appartenenti al territorio nazionale, continentale e insulare, anche a seguito o in precedenza di un viaggio proveniente da o diretto verso un altro Stato, attribuzione dei benefìci fiscali e degli sgravi contributivi alle sole imprese che imbarchino sulle stesse esclusivamente personale italiano o comunitario.

Andrebbe valutato se l’attribuzione dei benefici alle solo imprese che imbarchino esclusivamente personale italiano o comunitario sia coerente con i principi dell’Unione europea e costituzionali, in particolare con il principio di ragionevolezza posto che si limita la possibilità delle imprese a godere dei benefici fiscali qualora queste imbarchino lavoratori extracomunitari.

Per quanto riguarda le agevolazioni si tratta di quelle per le navi iscritte nel Registro internazionale delle navi, previste dagli articoli 4 (credito d’imposta) e 6 (sgravi contributivi) del decreto-legge n. 457/1997 e dell’articolo 157 TUIR;

semplificazione e riordino della normativa di settore, assicurandone la coerenza logica e sistematica.

Il comma 13 prevede che il decreto legislativo sia adottato su proposta del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze, acquisito il parere delle Commissioni parlamentari competenti anche per i profili finanziari, da esprimere entro trenta giorni dalla data di trasmissione del relativo schema, decorsi i quali il decreto legislativo può essere comunque emanato. Si prevede la clausola di “slittamento” in base alla quale se il termine per l’espressione dei pareri parlamentari scade nei trenta giorni che precedono la scadenza del termine di cui al comma 11 o successivamente, quest’ultimo è prorogato di tre mesi.

Il comma 14 prevede la possibilità del Governo di adottare disposizioni integrative e correttive del decreto legislativo entro i ventiquattro mesi successivi alla data di entrata in vigore del decreto legislativo, sempre nel rispetto dei princìpi e criteri direttivi e con la procedura di cui al comma 13.

Il comma 15 reca la clausola di neutralità finanziaria, prevedendo che dall’attuazione della delega non derivino nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica. Le amministrazioni interessate dovranno provvedere con le risorse umane, strumentali e finanziarie disponibili a legislazione vigente. Si prevede infine, in conformità all’articolo 17, comma 2, della legge n. 196/2009, che qualora il decreto legislativo determini nuovi o maggiori oneri che non trovino compensazione al proprio interno, il decreto stesso sia emanato solo successivamente o contestualmente alla data di entrata in vigore dei provvedimenti legislativi che stanzino le occorrenti risorse finanziarie.

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